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实施《税务行政处罚裁量权行使规则》的思考

日期:2017-12-06 浏览次数

    税务行政处罚裁量权,是指税务机关及其工作人员在依法享有的行政处罚权限范围内,对违法行为是否给予行政处罚、给予何种行政处罚和给予多大幅度行政处罚的权限。为了在全国范围进一步完善并保持税务行政执法的统一性,国家税务总局于2016年11月30日发布了《税务行政处罚裁量权行使规则》。本文就以实施《税务行政处罚裁量权行使规则》为背景,浅谈对甘肃省内基层税务机关行使税务行政处罚裁量权的一点思考。

    一、基层税务机关行使税务行政处罚裁量权存在的问题

    从一个时期以来税收执法实践来看,基层税务机关行使税务行政处罚裁量权主要存在两方面的问题:一是裁量权行使不当,存在一定的随意性和不规范性;二是执法行为有时避重就轻。可以说,税务机关自由裁量权过大,就容易衍生出随意执法、权钱执法等问题,进而引发税企纠纷,不少税务行政诉讼由此产生。

在许多税务行政诉讼中,税企双方争议的焦点问题往往是因为税务行政裁量权的行使引起的。税务行政裁量权行使不当,即会给纳税人带来税务风险,也会引发税务机关的执法风险。因此,规范税务行政裁量权,完善税务执法程序,减少税企纠纷、防范税务风险势在必行。

    二、行使税务行政处罚裁量权存在问题的成因分析

    一是客观上法律、法规规定的税务行政处罚裁量幅度较大,对纳税人违法违规情形及相应的处罚标准规定不具体、不明晰、不便于统一和规范。如《税收征管法》及其实施细则法律责任条款中,出现“可以处”字样的条款有9处;对当事人的税收违法行为追究法律责任出现“情节轻微”字样的条款为1处,出现“情节严重”字样的条款有9处,但都没有对情节轻重的法定条件作出规定,孰轻孰重缺乏可操作性。二是执法对象的特殊性和不规范性。由于一些税务管理相对人即纳税人市场经济行为不规范,税收法制意识淡薄、税款核算和依法申报纳税水平低,且有的多渠道、多方式、想方设法逃税、给税收管理造成很多困难。三是税务干部队伍执法水平参差不齐,靠主观判断代替客观执法标准易导致执法合理性出现偏差。此外,极少数税务干部存在“人情处罚”,执法不廉,或者在执法过程中有畏难情绪,导致该处罚的未处罚、不可从轻处罚的给予从轻处罚、可以从轻处罚的免于处罚,带有“情绪”加重处罚。或着还存在国地税处罚尺度不一、不同地区处罚尺度不一等情况。以上种种都未做到“责罚相当”,

不能真正体现行政处罚的公正性、公平性,在一定时期、一定范围给税务行政执法带来负面影响。

进而言之,税收法律偏少,条文相对粗略,致使税法在执行过程中需要大量依靠税务行政裁量权。税务行政裁量权作为一种行政权力,具有强制性和单方意志性,即只要行政行为没有超出法律规定的职权范围,符合税收立法的目的,税务机关无需事前征求纳税人同意即可实施。但是如果这种权力任意扩大化,就会损害纳税人的利益。正如美国二十世纪著名公法学者肯尼斯·卡尔普·戴维斯在其著作《自由裁量的正义》中所言:“自由裁量权像斧子一样,当正确使用时,它是件工具,但也可能成为伤害或谋杀的凶器。”因此规范和控制行政自由裁量权非常必要。

    三、规范税务行政处罚裁量权的推进进程

以上问题的存在,多年来不断引起同业及法律界人士的关注,同时大家也在不断寻求解决裁量权不规范用运之道。意见和建议归纳起来主要集中在五个方面:一是严格裁量标准,细化处罚幅度。二是规范审查程序,加强权力制约。三是完善配套制度,坚持政务公开。四是强化沟通培训,提高执法水平。五是完善考核评议,严格问责追究。

    (一)属地化制定规范税务行政处罚裁量权的指导意见和实施办法

    针对存在的问题,全国各地税务机关在加快推进依法行政的过程中,越来越重视规范税务行政处罚裁量权,不少地方税务机关制定了规范税务行政处罚裁量权的指导意见和实施办法。全国

先后有湖南、云南、青海、湖北、福建等省国税局,河南、海南、福建等省地税局发布了规范税务行政处罚自由裁量权的实施办法或指导意见,以及税务行政处罚裁量基准,量化、细化和具体了行政处罚标准。

    (二)税务总局出台规范税务行政裁量权工作的指导意见

    随着时间的推移,2012年7月3日国家税务总局发布了《关于规范税务行政裁量权工作的指导意见》(国税发〔2012〕65号)(以下简称65号文件)。65号文件阐明了规范税务行政裁量权的必要性,提出了规范税务行政裁量权的基本要求,确定了下一步需要建立的制度。如果这些要求和制度得到贯彻落实,税收征纳环境将得到很大改善。

文件明确,行政裁量权是行政机关依法行使行政处罚、行政许可、行政强制、行政征收和行政给付等职权时,根据法律、法规和规章的规定,依据立法目的和公平合理的原则,自主作出决定和选择行为方式、种类和幅度的权利。因此,规范税务行政裁量权不仅仅限于规范税务行政处罚,还包括规范税款征收、行政许可、行政强制,等等。

文件还提出了规范税务行政裁量权的基本要求:合法裁量、合理裁量、公正裁量、程序正当和公开透明。要求各省、自治区、直辖市国税局、地税局原则上应当根据本地区税收执法实际,联合制定本地区统一适用的规范各项税务行政裁量权的裁量基准。条件不具备的地方,也可以通过沟通协商制定相对统一的裁量基准。文件同时还要求针对当前税务行政处罚裁量权存在问题较多,

引发争议较大,社会关注度较高的现状,各级税务机关应当将规范税务行政处罚裁量权作为规范税务行政裁量权工作的突破口,于2012年底前完成税务行政处罚裁量基准的制定工作。

65号文件发布以后,各地税务机关积极行动起来,制定并实施《税务行政处罚裁量权执行基准》。《裁量权执行基准》在一些地方的的实践让隐性的权力显性化,显性的权力规范化,在一定范围内有效防止了自由裁量权滥用、防范了执法风险,保护了当事人的合法权益。

   (三)税务总局出台《税务行政处罚裁量权行使规则》

    为了在全国范围进一步完善并保持税务行政执法的统一性,2016年11月30日国家税务总局2016年第78号公告发布了《税务行政处罚裁量权行使规则》(以下简称《行使规则》)。《行使规则》明确了税务机关行使税务行政处罚裁量权应当遵循的七项原则,分别是:合法原则、合理原则、公平公正原则、公开原则、程序正当原则、信赖保护原则和处罚与教育相结合原则。国家税务总局在对《行使规则》的官方解读中明确指出,《行使规则》主要通过规范税务行政处罚裁量权,切实解决执法实践中裁量空间过大、尺度不统一等突出问题,进一步规范税收执法,尊重和保护纳税人合法权益,促进执法公平,预防税收争议,促进纳税遵从。

《行使规则》第五条明确了税务机关行使行政处罚裁量权应当遵循的原则,让所有的处罚裁量都有了一个明确的总体框架,纳税人的合法权益会因此在很大程度上得到保护——因为这七项基本原则是税务机关在税务行政处罚执法活动中必须遵守的,在处罚裁量基准和裁量规则对某一事实没有明确规定或规定模糊不明的情况下,税务机关的执法行为将会受到该七项基本原则的约束和限制,对于保障纳税人的合法权益具有重大的规范意义。特别是合理原则和程序正当原则的确立尤为值得关注。

    税务行政处罚裁量基准,是税务机关为规范行使行政处罚裁量权而制定的细化、量化标准。《行使规则》对税务行政处罚裁量基准的制定要求和程序做了明确规定,这将在很大程度上减少纳税人的税务风险。特别是对于跨省区经营的企业集团而言,《行使规则》的发布将在很大程度上减少“同案不同罚”现象。

    自1994年实行分税制财政管理体制改革后,我国分设国家与地方两套税务机构进行税收征管。企业同时受国税和地税两部门监管,经常面临多头管理的困扰。《行使规则》要求国税局和地税局联合制定本地区统一适用的税务行政处罚裁量基准,对改变税收执法“十里不同天”的现象是一个有益探索。《行使规则》还明确要求各省级税务机关要将税收违法行为类型化,按照实施、情节的不同划分具体档位,并给出对应处罚措施的幅度。这一规定将减少国税局和地税局处罚的不确定性,进而降低企业非正常纳税支出。今后,省级国机关和地税机关联合制定税务行政处罚采量基准后,将大大减少企业同税务机关的沟通成本,提升税务管理效率。

《行使规则》第二十二条规定,税务机关向纳税人作出税务行政处罚决定的,不仅要在执法文书中列明其所依据的具体法律条款,还要列明其所依据的该地区省级税务行政处罚裁量基准规则的具体条款。这一规定对于约束和规范税务机关处罚裁量权起到了至关重要的作用,是激活《行使规则》并让各省税务行政处罚裁量基准规则落地的重要条款,是充分保障纳税人知情权和救济权的重要体现。税务机关亮明处罚依据,带给纳税人最显著的好处有两点。一是有助于减少错误或不当处罚,二是有助于纳税人真正了解错在哪,以便“知错就改”。《行使规则》要求税务行政处罚必须列明依据,会在客观上促使税务机关谨慎作出处罚,这对提高行政处罚的准确性,减少税企双方的税务风险大有裨益。《行使规则》在规范税务机关自由裁量权的同时,也会在客观上促进纳税人自觉遵从税法。《行使规则》中有不少有利于纳税人的规定。税务机关应当不予处罚的情形值得关注。根据《行使规则》第十一条规定:“法律、法规、规章规定可以给予行政处罚,当事人首次违反且情节轻微,并在税务机关发现前主动改正的或者在税务机关责令限期改正的期限内改正的,不予行政处罚。”同时,根据《行使规则》第十四条规定,如果违法行为并未造成危害后果,并且改正及时,对违法行为可以不予行政处罚。

以往由于税收征管法中并未明确对不予处罚和减轻、从轻处罚有具体的规定,税务机关只能根据行政处罚法中的相关规定对纳税人的行为作出相应的判定,往往会出现定义不明确,裁量不统一的尴尬现象。《行使规则》的发布,不仅对上述两种情形作了明确规定,并且首次明确了首违不罚的规定,给纳税人一个改正

的机会,更有助于社会的和谐。同时,逾期不予处罚的规定也值得关注。根据《行使规则》第十六条规定,违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为在5年内未被发现的,不再给予行政处罚。不过,根据税收征管法的规定,尽管行政处罚可免,所偷税款本身将面临无限期追征。第十六条规定的税务处罚时效,其意义在于促使税务机关及时行使权力,降低诉讼成本,避免法律关系长期处于不确定的状态下造成税务机关人员不作为的风险。同时,这也为纳税人提供了一种规避处罚的法律依据。

    (四)甘肃省国税局配套制定《甘肃省税务行政处罚裁量基准》

    为贯彻落实总局《税务行政处罚裁量权行使规则》,2016年5月10日甘肃省国家税务局 、地方税务局联合制定并发布了《甘肃省税务行政处罚裁量权实施办法(试行)》(甘肃省国家税务局 、地方税务局2016年第7号公告)(以下简称《裁量权实施办法》),同时发布了《甘肃省税务行政处罚裁量基准》(以下简称《处罚裁量基准》)。《裁量权实施办法(试行)》确定了税务机关行使税务行政处罚裁量权,应当遵循合法、合理、公正、公开;过罚相当;处罚与教育相结合的原则,做到法律效果与社会效果相统一。确定了依法不予行政处罚的情形。确定了各级税务机关在行使税务行政处罚裁量权时,对事实、性质、情节等因素基本相同的税收违法行为,应给予基本相同的处理等相关规定。《处罚裁量基准》涵盖了省内国税、地税所有的涉税业务,将法定的税务行政处罚裁量区间分段细化。《处罚裁量基准》对违法类型、违法行为、处罚依据、违法程度(设定了轻微、一般、严重三种情形)、裁量基准(根据违法情形规定了明细处罚标准)都做了较为详实的规定。共涉及违法类型八大类、违法行为61项。目前,从实施过程中来看,由于《裁量权实施办法》和《处罚裁量基准》规定详实明确,可操作性强,执行效果良好。

    四、《行使规则》的实施对税务机关执法的影响

    国家税务总局《税务行政处罚裁量权行使规则》以及省内《罚裁量权实施办法》、《裁量基准》的发布,将促使税务机关执法出现大的变化。

    第一、建立案例指导制度,强化案例的指导作用。《行使规则》第二十三条规定:“省税务机关应当积极探索建立案例指导制度,通过案例指导规范税务行政处罚裁量权。”此条规定表明,未来税务机关将会明确建立税务行政处罚方面的案例指导制度,并且着重强调了案例的指导意义,要求税务机关依照典型案例规范自身的税务行政处罚裁量权。案例指导制度的建立,将会给税务机关在未来的税务行政处罚执法活动中架构其横向与纵向比较的标准,不仅能够为税务机关行使处罚裁量权提供具体的个案指导,也能够起到规范和约束税务机关的作用。

    第二、建立、健全国地税的信息交换和执法合作机制。《行使规则》第二十五条规定:“国税机关、地税机关应当强化执法协作,健全信息交换和执法合作机制,保证同一地区对基本相同的税收

违法行为的行政处罚基本一致。”据此规定,国家税务总局将会要求各地的国税机关和地税机关进一步就打击税收违法行为加强执法协作,建立健全信息交换和执法合作机制。这意味着,未来将会更多地出现国地税联合办案的情形。

    第三、建立对税务行政处罚裁量权的信息化管理与控制机制。《行使规则》第二十六条规定:“各级税务机关应当积极运用信息化手段加强税务行政处罚裁量权的管理,实现流程控制,规范裁量行为。”据此规定,国家税务总局将有望积极整合各省级税务机关资源,探索“互联网+”的信息化系统,发挥其在规范和约束税务行政处罚裁量权方面的积极作用。


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